廖呈钱（西南政法大学财税法研究中心）
张小芳（重庆工商大学派斯学院）
文章内容
党的二十大报告提出，“以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴”。国家治理体系和治理能力现代化是推进中国式现代化的基础，而“法治是国家治理体系和治理能力的重要依托”，完善税收法治建设是税收服务中国式现代化的必然要求。税收体系涉及经济、政治、社会等各个方面，而税收法治也带有明显的领域法色彩。因此，税收服务中国式现代化不仅体现在税收法律体系本身，还涉及与宪法、行政法、刑法等法律的关系。有鉴于此，本文从法际整合的视角分析税收服务中国式现代化这一问题。
一、法际整合视角下税收服务中国式现代化的内在逻辑 （一）从法际整合视角下分析税收服务中国式现代化的必然性 中国式现代化是对中国共产党领导中国人民进行革命、建设和改革的历程的高度概括，也是对取得一系列历史胜利的经验总结。中国式现代化具有五个方面的特征：人口规模巨大的现代化、全体人民共同富裕的现代化、物质文明和精神文明相协调的现代化、人与自然和谐共生的现代化、走和平发展道路的现代化。虽然中国式现代化以中国为主体且立足于中国语境，但现代化是人类历史共同经历的一场系统性变革，因而不可避免地需要借鉴域外有益经验。正如吕炜等（2022）指出的，中国式现代化的论断也是基于对全球现代化进程的回顾、对西方现代化的反思以及对发展中国家现代化的启示等视野展开的。 税收是国家治理体系的重要组成部分，税收服务中国式现代化建设离不开税收法治体系的不断完善。因此，税收法治建设对于推进中国式现代化具有重要作用。虽然税收法治首先且在一定程度上体现在以税种法和征管法为主要内容的税收法律体系中，但“法律不仅是世俗政策的工具，而且是生活终极目的和意义的一部分”。因此，税收法治不仅体现在税收法律体系中，还体现在其他部门法中。即只有整个法律体系都将税收法治的内涵体现在其规范之中，税收才能更好地服务中国式现代化。 在近代社会，税收主要被视为甚至仅仅被视为组织财政收入的工具，而税收法治的目标则是保障国家财政收入，以及防止征税过度损害公民的财产权。由此，通过税种法对税制要素的设计，以及征管法对课税程序、课税权力的约束，无疑可以实现彼时的目标。然而，在现代社会，税收不再仅仅作为组织财政收入的工具，更承担着国家治理的重要使命。结合我国经济社会现实，在党的十八届三中全会之前，税收体制的主要功能是“为国聚财”，而在党的十八届三中全会之后，税收体制则以“理财治国”为目的。无论“为国聚财”，还是“理财治国”，税收法治都不能仅仅局限于某一具体部门法之内，而应当将其精神贯穿于整个法律体系中，所以税收服务中国式现代化应该以“新兴、交叉领域‘诸法合一’的有机结合，与传统法学同构又互补”为问题导向。 （二）法际整合视角下税收服务中国式现代化的逻辑 党的二十大报告提出，“必须更好发挥法治固根本、稳预期、利长远的保障作用，在法治轨道上全面建设社会主义现代化国家”。故而，税收服务中国式现代化的功能需通过税收法治体系的不断完善予以实现。 首先，税收法治通过“固根本”服务中国式现代化。中国式现代化是人口规模巨大的现代化，我国人口基数大、人口分布不平衡等特点使得推进中国式现代化的复杂性远超西方发达国家。一是我国人口规模巨大所导致的人口老龄化问题较为凸显，“未富先老”成为推进中国式现代化亟须解决的问题。因此，需要通过合理的税收优惠等激励措施促进养老相关产业发展，如完善与养老相关的个人所得税专项附加扣除制度，减轻社会养老负担，同时从财政支出方面积极探索养老服务与医疗服务的结合，促进医养结合发展。二是我国人口规模巨大所导致的区域、城乡、行业之间的发展不平衡问题较为凸显，共同富裕成为推进中国式现代化需要重点关注的目标。因此，基于非均衡发展的现实，应该通过合理的税收优惠、转移支付等方式对西部地区、农村地区、制造业等进行税负衡平，从而走出一条“先衡平再法定，最后走向实质公平”的税收法治路径。 其次，税收法治通过“稳预期”服务中国式现代化。在现代社会，税收是人民获得公共服务的对价。然而，人类社会进入工业文明之后，不确定性、系统化的社会风险如影随形般伴随着人类的生产和生活。现代社会人民所需的公共服务在很大程度上表现为对社会风险的治理。另外，我国的现代化进程都是围绕改革与发展进行的，所以税收除了为实施国家战略提供物质基础，以及为国家治理提供制度支撑这一世界各国共同之作用，还为持续深化改革、突破体制机制障碍承担着保障性作用。一是社会风险的不确定性需要加快税收法治建设，以稳定社会预期。一方面，需要对历次经济体制改革和税收法治建设的经验和成果进行总结，并在此基础上完成以税收暂行条例上升为法律为主要内容的税收立法工作；另一方面，需要结合新发展理念和中国式现代化的本质要求，并借鉴域外有益经验，加快税法总则的制定，以良法促善治，从而使税收领域的各项改革措施有法可依，进一步起到稳预期的目标。二是发挥税收保障性作用，提高民生支出的数量和质量，以稳定社会预期。中国式现代化的推进，必然在改革与发展这一相互促进的循环中进行。改革进程在突破体制机制障碍之时，不可避免地会损害部分群体的利益。此时需要通过不断提升民生支出的数量和质量，以政府的“紧日子”换取人民的“好日子”，从而需要通过发挥税收的保障性作用，实现稳预期的功能。 最后，税收法治通过“利长远”服务中国式现代化。“财税工作的高质量发展是国家高质量发展的前提，财税资源的分配也深刻反映着经济社会发展的最新动态。”中国式现代化是物质文明和精神文明相协调的现代化、人与自然和谐共生的现代化。由此可见，中国式现代化是更注重长期经济效益、社会效益、生态效益为一体的现代化模式。而税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性、保障性作用，必然将从传统的单纯注重经济效益的聚财工具嬗变为“利长远”的重要制度支撑。一方面，通过保障经济高质量发展和加大科技创新投入，推动“利长远”目标的实现。例如：通过完善增值税抵扣链条、降低增值税累退效应等举措优化税制设计，支持核心制造业的发展；通过完善研发费用加计扣除制度、健全对科研经费和文化教育事业的税收激励措施等，支持科研创新活动和文化教育事业高质量发展。另一方面，通过完善绿色税收体系，推动“利长远”目标的实现。例如：通过进一步深化资源税和环境保护税制度改革，完善绿色税收体系，推动绿色发展目标的实现；从税式支出角度完善环境保护支出项目等。
二、法际整合视角下税收服务中国式现代化的现实状况 尽管现代化是人类历史共同经历的一场系统性变革，域外有益经验对我国也具有一定的借鉴价值，但税收制度是“深深嵌入到一个国家、一个社会、一种文化的重要制度安排”，因此，税收服务中国式现代化需要回归中国语境，方能以“中国之智”实现“中国之治”。 （一）经济基础 在社会主义国家，税收取之于民、用之于民，意味着在税收征收与使用的过程中需保障纳税人的合法权益，体现以人民为中心的发展思想。由此，纳税人是税法的重要主体。但是，当前我国尚处于社会主义初级阶段，税收法治建设与经济社会发展的需求仍有一定的距离。这些都是推进税收法治建设不得不面对的现实。一方面，我国实行公有制为主体、多种所有制经济共同发展，按劳分配为主体、多种分配方式并存，社会主义市场经济体制等社会主义基本经济制度，因而我国税收的经济基础呈现与西方国家所谓的“典型税收国家”不一样的中国特色；并且，共同富裕是社会主义的本质要求，是中国式现代化的重要特征，因而我国的税收制度及征管改革必须在高质量发展中促进共同富裕。另一方面，计划经济时期形成的税收工具论等思想还将在一定时间内影响我国税收法治建设，而观念的转变尚需一定时间。具体而言，税收工具论认为，税收是诸多宏观调控方式中的一种，任何社会问题似乎都可以通过作为宏观调控手段之一的税收予以调节和引导。但是，这一认识忽视了税收是现代文明社会对公共产品所支付的对价，无法满足市场经济条件下推进中国式现代化建设的需要。 （二）政治生态 在政治哲学领域，国家主义是与个人主义相对的政治哲学术语，其属于集体主义的范畴。在国家主义政治生态下，我国法律整体状况形成了被学者称为国家法制主义的思想和制度。国家法制主义深刻影响了我国税收法治建设的价值取向，并在税收法律制度上呈现以下特征。 首先，在税收立宪制度方面。由于税收制度在国家建设和国家治理中的重要作用，所以当今世界大多数国家都建立了税收立宪相关制度。和其他国家类似，我国宪法也对纳税义务作出了规定。然而我国税收立宪制度却存在一些“遗憾”：一方面，我国宪法唯一的涉税条款重在强调纳税义务，而忽略了对纳税人权利的关怀；另一方面，我国宪法没有对税收制度作出专门的规定。 其次，在税收法定制度方面。近年来，我国税收法定原则及其制度建设取得了重要突破，税收法定原则正在稳步推进。但目前我国税收法定制度还存在两个方面的问题：一是行政主导税收立法的现象较为严重，影响税收法定原则的落实；二是虽然目前税种法的制定进程有所加快，但包括第一大税种——增值税——在内的若干税种尚未完成立法。这些无疑影响了税收法定原则的落实效果。 最后，在税收救济制度方面。近年来，我国税收救济制度不断完善，在纳税人权益保护方面取得积极进展。然而，税收救济制度的某些要素设计滞后于时代发展，使得纳税人合法权益受到损害时可能面临救济困难的局面。根据现行《中华人民共和国税收征收管理法》，当纳税人对税务机关的决定不服从而提起行政诉讼时，将面临行政复议前置和税款先行缴纳两个条件的制约，税收救济制度目前仍存在较大优化空间。 （三）法治体系 我国税收法治建设起步较晚，须在几十年的时间走完域外税收法治建设数百年的历程。于是，社会和法治的高速发展带来了赶超型社会的必然后果——基于发展阶段重合而存在的困境，即在社会转型时期，税法的形式法治尚未实现之时就必须面临社会对于税法的回应性需求。经济社会快速发展及转型带来的和西方国家类似的社会问题，以及中国特有的社会问题，都需要政府积极作为与回应。我国历次税法变革都遵循形式法治进路，同时还须回应当时社会的重大变革，与经济、政治、社会等外部因素具有极强的关联性。因此，在转型时期，我国税收法治建设同时面临形式法治和回应社会双重功能。 在实践中，税收法治建设中的形式法治与回应社会双重功能并非总是协调一致的。税法中的大部分回应性措施为行政机关（尤其是地方行政机关）在全国人民代表大会及其常务委员会规定的税率幅度之内决定具体税率，以及在一定条件下进行税收减免。这些规定可以为地方政府回应当地经济发展状况提供法律依据和制度支撑。然而，区域性税收优惠政策的滥用，以及这种滥用带来的地方政府间税收竞争，导致“原本应该统一的市场实际上形成一个又一个的税收洼地，资源的流动不再取决于市场，而是受制于税收优惠的力度，不仅违背了税收中性原则，税收逃离的现象日益严重”，即不利于全国统一大市场的建设。
三、法际整合视角下税收服务中国式现代化的进路展望 （一）法律整合 1.纳税人权利入宪：宪法整合 《中华人民共和国宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”关于该规定能否成为我国税收法定原则的宪法依据，学术界存在不同的观点。有学者认为，根据法律的目的解释和体系解释，宪法存在的终极目的在于保护公民的合法权利，结合《中华人民共和国宪法》第十三条关于“公民的合法的私有财产不受侵犯”的规定，能够得出该规定可以成为税收法定原则最高法律依据的结论。但更多学者认为，将该条规定解释为税收法定原则的宪法依据存在明显的逻辑难题，无论其文义解释、体系解释、目的解释都无法得出该条规定能够成为税收法定原则的宪法渊源。 为完善我国税收立宪制度，推动纳税人权利入宪，修改宪法当然是最为理想的方式。但理想的方式却往往并非最现实的方式。一方面，在现代社会，宪法的修改应当是谨慎的，而宪法的解释往往才是常态；同时，修宪一般针对根本性事项，而宪法解释则可以涵盖宪法的所有内容。另一方面，我国宪法修改具有缺少宪治优化整体思路、经济机制修补具体化、修改进程被动化等特点和不足。由此可见，通过修改宪法实现纳税人权利入宪似乎并非最现实的方式。结合修宪论与解释论本身的蕴涵、我国宪法修改的特点以及域外经验，解释论可能是我国纳税人权利入宪的现实路径选择。当然，不排除在合适的时候，推动《中华人民共和国宪法》第五十六条修改为“中华人民共和国公民有依照法律纳税的权利和义务”。 2.税务执法柔性化：行政法整合 一般认为，税收法律关系是一种公法之债，并由此形成了税收债权债务关系说，其实质表现为税收关系的契约化。税收债权债务关系说要求在行政关系中贯彻契约理念。即：在宏观层面，国家和全体纳税人是契约关系，纳税人通过缴纳税款让渡部分财产，而政府通过税款的合理使用保障纳税人的权益；在微观层面，应贯彻以人民为中心的发展思想，在具体的税收征纳关系乃至于所有行政关系中树立“为纳税人服务”的理念。执法是行政机关行使公权力最为集中的领域，因此最能体现、也最需要体现税收债权债务关系的领域应该是税务执法领域，特别是柔性执法方式。柔性执法方式不再片面强调行政机关的单方性，而是采取多种方式推动相对人对行政执法的全程参与，体现了全过程人民民主的要求。此外，强调灵活性和人性化的柔性执法可以最大限度地回应社会现实的需要，从而形成回应性执法的具体模式。 因此，为了适应行政执法理念和方式的变迁，应该突破传统单一的强制性税务执法方式，引入诸如行政和解、行政合同、行政指导等柔性执法手段，积极探索新时代“枫桥经验”在税务领域的实践运用。 3.涉税违法行为入罪标准厘定：刑法整合 在《中华人民共和国刑法修正案（七）》（以下简称《刑法修正案（七）》）中，“逃避缴纳税款罪”取代了传统的“偷税、漏税罪”，而对于“逃避缴纳税款”的手段以及入罪标准等的规定与以前的“偷税、漏税罪”有很大差异。虽然《刑法修正案（七）》对于“逃避缴纳税款罪”相关条款的修改在一定程度上适应了国家治理现代化的需要，但由于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条依旧采取偷税、漏税的定义并对相关手段进行了列举，导致我国税法与刑法在涉税犯罪规范上的不一致，如不能得到有效协调，必然影响税法和刑法的实施。 《刑法修正案（七）》将“逃避缴纳税款罪”的入罪标准由“具体数额加比例”修改为“数额较大加比例”“数额巨大加比例”“数额较大”的方式。一方面，无论“数额较大”还是“数额巨大”，都是一个高度不确定的概念，其有效实施必定依赖于司法解释，在一定程度上损害税收领域的罪刑法定原则。另一方面，采取“加比例”方式的本意也许是在逃避缴纳税款数额一定的情况下，缴纳税款越多的企业“逃避缴纳税款数额占应纳税额的比例”就越低，避免单纯规定数额更容易使其入罪的情况。然而“加比例”方式在实践中对大企业更加有利，容易出现大企业逃避税款的数额远远大于小企业，但小企业的行为入罪而大企业的行为不构成入罪的情况。故而，我国在涉税犯罪的入罪标准上，一方面需要明确“数额较大”和“数额巨大”中的具体数额，另一方面需要将“数额加比例”的方式修改为“单纯数额”或者“数额或比例”的方式。 4.参与全球税收治理：涉外法治整合 随着经济全球化的不断发展，国际经贸往来日益频繁，我国应当加快推进涉外税收法治建设，积极参与全球税收治理。首先，积极参与国际税收合作，维护全球税收治理多边格局。我国应当积极与联合国（UN）、经济合作与发展组织（OECD）、国际货币基金组织（IMF）等建立国际税收合作关系，在国际税收规则制定过程中提出“中国方案”，参与税收协定、公约范本文本及注释的制定和修改，将多边主义思想融入其中。其次，探索数字经济时代的征税原则。在数字经济时代，跨国企业的税基侵蚀和利润转移行为更为隐蔽，税收与经济活动发生地、价值创造地相分离的可能性更大，由此导致跨国投资贸易中发展中国家（大多为市场国）在税权划分领域的劣势越发明显。故而，我国应积极参与国际税改“双支柱”方案的制定，在规则中明确消费同样为价值创造的重要因素以及市场国应当享有税收利益分配的优先权。最后，探索建立国际税收征管合作机制。利用已经运行良好的“一带一路”税收征管合作机制，探索建立一个更大范围的国际税收征管合作平台，为推动全球税收治理提供可能。 （二）税收法律体系完善 1.制定税法总则 税收法定原则的全面落实不能仅靠各税收单行法的立法。“税制平移”模式下的单行立法，其内容本身可能无法满足新发展阶段国家治理现代化的需要。具体而言，将带有国库中心主义的税收暂行条例平移上升为法律，其价值取向并未得以改变，可能不完全符合以人民为中心的要求。此外，如何统辖和协调各税收单行法可能成为未来一段时间税法改革的重心，因此制定税收领域的“母法”——税法总则——将可能被提上立法日程。税法总则的制定不应仅是法律汇编式地多一部法律，而应结合新发展阶段国家治理现代化的要求，在中国式现代化本质特征的引导下，从价值取向、功能定位和立法模式等方面进行革新。即税法总则的制定应当以纳税人本位代替国库中心主义作为其价值取向，以实质性的人格尊严保障而非形式上的法律保留作为其功能定位，并在此基础上形成以“程序-沟通-共识”为具体机制的法律议论立法模式。 2.优化税制结构 税制结构是指一个国家税收制度中所有税种之间的关系。合理的税制结构对于推进税收法治建设具有非常重要的作用。因为在社会总税负保持稳定的前提下，税制结构不同对纳税人的利益、遵从度等造成的影响也不同。毫无疑问，我国现阶段的税制结构以间接税为主体。这种税制结构虽然在征管效率方面具有较大的优势，但与实现高质量发展、推进全体人民共同富裕的现代化不完全相适应。因此，我国应当通过渐进式改革的方式，推动税制结构由以间接税为主到以直接税为主的转变。具体改革措施包括完善增值税抵扣链条、降低增值税税率水平、简并增值税税率档次等降低间接税比重的措施，以及完善企业所得税、个人所得税等制度，积极稳妥推进房地产税立法与改革等提高直接税比重的措施。 3.建立征纳互信机制 征纳互信不是简单的税收征纳技术性问题。征纳互信机制的建立应当从以下几方面进行。一是建立完善的纳税人利益表达机制。从价值层面看，建立纳税人利益表达机制是实践全过程人民民主的具体体现，可凸显纳税人的主体地位；从实践层面看，只有充分尊重纳税人的利益表达才能提高纳税人对于税收的接受度，从而有利于诚信纳税建设；从规范层面看，纳税人利益表达机制所形成的共识对征税方具有法律约束力，从而有利于诚信征税。二是建立互信奖惩机制。税务执法过程应当树立惩罚威慑与正向激励相结合的观念，而建立互信奖惩机制就是该观念的具体化。通过互信奖惩机制的建立，从国家角度可实现监控税源、保障财政收入的目的，而从纳税人角度则有利于引导其提高纳税信用等级，从而提升税法遵从度。三是建立税务信息公开制度。对于不涉及国家安全、商业秘密、个人隐私的税务信息应当主动公开，并且应树立“公开为原则、不公开为例外”的制度；而对于涉及商业秘密、个人隐私的信息则选择依申请公开，并应征得当事人同意。 4.改进税收争议解决制度 行政复议和行政诉讼是行政法领域的两大争议解决制度。在税务领域，税务行政复议是纳税人对税务机关所作出的具体行政行为不服，认为其侵犯了自己的合法权益之时，申请上一级税务机关对原行政行为进行复议的行为。为了发挥税务行政复议的实效以更好推进税收法治建设，应从以下两个方面完善税务行政复议制度。一是改变目前“复议不停止执行”的规定，避免出现纳税人由于无法缴纳税款而得不到救济的情况。为防止纳税人在复议期间转移财产、逃避税款的缴纳，因此在作出这一改变时，可采用扣押、担保等制度确保复议后税款的缴纳。二是改变税务复议的方式，即引入辩论式方式，以此改变传统税务行政复议权力主导的色彩，增加税务行政复议的可接受性，从而更好地体现全过程人民民主的要求。 在现代社会，司法是定分止争的最后一道保障。由此，税务行政诉讼是保障纳税人权利的重要制度支撑。结合我国税务行政诉讼的现状，应当从以下两个方面完善我国税务行政诉讼制度。一是建议修改先行缴纳税款制度，以正向列举形式，保留少数需要先行缴纳税款才能提起行政诉讼的情况。除列举情况外，纳税人、扣缴义务人提起税务行政诉讼无须先行缴纳税款。二是建议设立专门的税务法院，以应对税法案件专业性较强的需求。结合我国目前税务行政诉讼数量相对较少的现实，不适宜采取普遍设置税务法院的方式，而应当借鉴目前金融法院和知识产权法院的模式，即在几个中心城市设置税务法院，负责应由该市中级人民法院管辖的、以税务机关为被告的第一审涉税行政案件，以及该市基层人民法院第一审涉税行政案件的上诉、抗诉案件和再审案件。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第3期）
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廖呈钱，张小芳.税收服务中国式现代化研究：基于法际整合的视角[J].国际税收，2024（3）：53-60.